قوانین افزایش سرمایه

آیا می‌دانید افزایش سرمایه چیست؟ آیا می‌دانید که افزایش سرمایه مشمول مالیات است؟ آیا می‌دانید نرخ مالیات افزایش سرمایه چقدر است و در صورت عدم پرداخت با چه نرخی، شرکت شما مشمول جریمه خواهد شد؟ آیا توانسته اید با وجود بخشنامه‌های متعدد از افزایش سرمایه ناشی از تجدید ارزیابی سر در آورید؟ پاسخ عمده سؤالات در خصوص مالیات‌ها بر افزایش سرمایه در مقاله حاضر موجود می‌باشد.

افزایش سرمایه چیست؟

معمولأ شرکت‌ها برای تأمین مالی و یا اصلاح ساختار دارایی‌ها و ساختار‌مالی شرکت اقدام به افزایش سرمایه می‌کنند. جهت درک بهتر مطلب، ما روش‌های افزایش سرمایه را به‌صورت زیر دسته بندی کرده‌ایم:

1. از محل آورده نقدی و مطالبات حال شده سهامداران یا از محل سود انباشته
2. از محل تجدید ارزیابی دارایی‌ها
3. از محل صرف سهام

مسئله مهم این است که افزایش سرمایه به هر شکلی که صورت گیرد، به‌طور کلی موادی از قوانین مالیات‌های مستقیم، بخشنامه‌ها و همچنین قانون تجارت را هم با خود درگیر می‌کند که اهم قوانین مالیاتی درگیر در این موضوع به شرح زیر می‌باشند:

1. مواد ۴۸ و ۵۱ قانون مالیات‌های مستقیم که به ترتیب به موضوع مالیات حق تمبر و در صورت عدم پرداخت آن در موعد مقرر، به میزان جریمه آن می‌پردازد.
2. تبصره ۲ ماده ۱۴۳ قانون مالیات‌های مستقیم که در خصوص افزایش سرمایه از محل اندوخته صرف سهام موضوعیت دارد.
3. بند ۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم که به قابل قبول بودن مالیات پرداختی از بابت حق تمبر اشاره دارد.
4. تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیات‌های مستقیم که به تجدید ارزیابی دارایی‌ها پرداخته است.

اثرات مالیاتی در هریک از روش‌های افزایش سرمایه:

1.      افزایش سرمایه از محل آورده نقدی و مطالبات حال شده سهامداران یا از محل سود انباشته

آسوده ترین راه از نظر قوانین مالیاتی و سایر بخشنامه‌ها، همین روش افزایش سرمایه است. هنگام افزایش سرمایه از محل آورده نقدی و مطالبات حال شده سهامداران و یا افزایش سرمایه از محل سود انباشته، شرکت تنها درگیر با مواد ۴۸ و ۵۱ قانون مالیات‌های مستقیم خواهد بود که ابتدا به شرح آنها می‌پردازیم و سپس با مثال، کاربرد آنها را نشان می‌دهیم.

۱-۱- مالیات حق تمبر سرمایه: مطابق با ماده ۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، کلیه شرکت‌های ایرانی به استثنای شرکت‌های تعاونی به قرار نیم درهزار مشمول حق‌تمبر سهام  یا سهم الشرکه، خواهند بود. حسابداران باید توجه کنند که، شرکت‌ها در دو نقطه با این نوع از مالیات که نوعی از مالیات بر دارایی است، مواجه هستند:

الف- هنگام ثبت شرکت: مهلت پرداخت مالیات حق تمبر ثبت سرمایه شرکت، تا دو ماه از تاریخ ثبت قانونی شرکت در اداره ثبت شرکت‌ها می‌باشد.

ب- هنگام افزایش سرمایه: مهلت پرداخت مالیات حق تمبر افزایش سرمایه شرکت،  تا دو ماه از تاریخ ثبت افزایش سرمایه در اداره ثبت شرکت‌ها می‌باشد. همچنین افزایش سرمایه در مورد شرکت‌هایی که قبلأ سرمایه خود را کاهش داده اند (مانند شرکت‌هایی که بر اثر زیان‌های وارده حداقل نصف سرمایه شرکت را از دست داده‌ و مجمع فوق‌العاده  به انحلال شرکت ندهد که باید مطابق ماده ۱۴۱ قانون تجارت سرمایه شرکت را به مبلغ موجود کاهش دهند) تا میزانی که مالیات حق تمبر آن پرداخت شده است مشمول مالیات مجدد حق تمبر نخواهند بود. این مورد برای شرکت‌های ادغام یا ترکیب شده تا سقف مجموع سرمایه‌های ثبت شده آنها می‌باشد.

فرض کنید شرکت آلفا، با سرمایه ثبتی به مبلغ یک میلیارد ریال در تاریخ 90/01/15 در اداره ثبت شرکت‌ها ثبت و مالیات حق تمبر ثبت سرمایه شرکت در موعد مقرر پرداخت شده است. این شرکت در تاریخ 97/06/01 سرمایه خود را تا مبلغ هفتصد میلیون ریال، کاهش داده و  در تاریخ 98/01/31 تصمیم به افزایش سرمایه از محل آورده نقدی سهامداران به مبلغ هشتصد میلیون ریال را دارد. این افزایش سرمایه در تاریخ 98/02/31 در اداره ثبت شرکت‌ها به ثبت رسید.

اکنون سرمایه شرکت مبلغ هفتصد میلیون ریال و مالیات حق تمبر سرمایه شرکت به میزان یک میلیارد ریال پرداخت شده است. بنابراین مبلغ سیصد میلیون ریال از مبلغ افزایش سرمایه، مشمول مالیات حق تمبر نخواهد بود. شرکت آلفا بابت پانصد میلیون ریال مازاد بر سرمایه ثبتی اولیه، باید معادل نیم در هزار(۰٫۰۰۰۵) مالیات حق تمبر افزایش سرمایه پرداخت کند. اگر شرکت آلفا این مالیات را در موعد مقرر پرداخت کند، مبلغ آن دویست و پنجاه هزار ریال خواهد بود.

۲-۱- جریمه عدم پرداخت مالیات حق تمبر سرمایه:  مطابق ماده ۵۱ قانون مالیات‌های مستقیم، در صورتی‌که مالیات حق تمبر در موعد مقرر پرداخت نگردد. این عدم پرداخت، علاوه بر پرداخت اصل مالیات، مشمول جریمه ای معادل دو برابر آن هم خواهد بود.

با توجه به مثال قبل، اگر شرکت آلفا بعد از تاریخ 98/04/31 یعنی بعد از دو ماه مهلت قانونی، اقدام به پرداخت مالیات حق تمبر افزایش سرمایه کند،  باید مبلغ هفتصد و پنجاه هزار ریال نیز پرداخت کند که براساس بند ۷ ماده ۱۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم فقط مبلغ دویست و پنجاه هزار ریال اصل مالیات حق تمبر افزایش سرمایه به عنوان هزینه قابل قبول برای شرکت، محاسبه می‌گردد.

۳-۱- معافیت‌های حق تمبر:

• مطابق ماده ۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم، شرکت‌های تعاونی مشمول پرداخت حق تمبر نمی‌باشند.
• مطابق ماده ۲۷ قانون رفع موانع تولید رقابت پذیر، شرکت‌های پذیرفته شده در بورس اوراق بهادار یا بازار خارج از بورس موضوع قانون بازار اوراق بهادار که از محل آورده نقدی یا مطالبات حال شده سهامداران افزایش سرمایه می‌دهند، از پرداخت حق تمبر ماده ۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم و تبصره آن معاف می‌باشند.
• مطابق بخشنامه شماره ۲۰۰/۹۴/۱۳ مورخ  94/02/08 و مقررات ماده ۱۳ قانون چگونگی اداره مناطق آزاد تجاری مصوب 72/06/07 و اصلاحات بعدی آن، اشخاص حقیقی و حقوقی که در منطقه به انواع فعالیت‌های اقتصادی اشتغال دارند، نسبت به هر نوع فعالیت اقتصادی در منطقه آزاد از تاریخ بهره‌برداری مندرج در مجوز به مدت بیست سال از پرداخت مالیات بر درآمد و دارایی موضوع قانون مالیات‌های مستقیم معاف خواهند بود. همانگونه که قبلأ عنوان کردیم مالیات حق تمبر، نوعی مالیات بر دارایی است.

لازم به توضیح است که، هزینه ثبت سرمایه  شرکت با هزینه مالیات حق تمبر سرمایه شرکت  متفاوت است، هزینه ثبت سرمایه شرکت‌ها مطابق با ماده ۱۰ قوانین اداره ثبت شرکت‌ها تعیین می‌شود.

2. افزایش سرمایه از محل تجدید ارزیابی دارایی ها

با توجه به شرایط تورمی کشور، برخی شرکت‌ها جهت بهبود ساختار دارایی‌ها و سرمایه شرکت اقدام به تجدیدارزیابی دارایی‌های خود می‌کنند. مطابق با استانداردهای حسابداری، انجام تجدید ارزیابی از یک سو موجب شناسایی درآمدی می‌شود که هنوز تحقق‌نیافته و از سوی دیگر موجب افزایش مبلغ دفتری دارایی تجدید ارزیابی شده و به تبعه آن افزایش هزینه استهلاک می‌گردد. با توجه به تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیات‌های مستقیم، افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی‌های اشخاص حقوقی، با رعایت استانداردهای حسابداری مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست اما هزینه استهلاک ناشی از افزایش تجدید ارزیابی هم به عنوان هزینه قابل قبول مالیاتی تلقی نمی‌گردد.

طبق بند ۴۲ استاندارد حسابداری شماره ۱۱، مازاد تجدید ارزیابی به‌عنوان یک درآمد غیرعملیاتی تحقق نیافته در سرفصل حقوق صاحبان سرمایه منعکس می‌شود. از آنجا که مازاد مزبور درآمد تحقق نیافته است، بنابراین افزایش سرمایه به‌طور مستقیم، از محل آن مجاز نیست، مگر در مواردی که به موجب قانون تجویز شده باشد. به استناد بند (ز) تبصره ۱۰ ماده واحده قانون بودجه سال ۹۷ شرکت‌هایی که بر اثر زیان‌های وارده حداقل نصف سرمایه شرکت را از دست داده‌ و مجمع فوق العاده  به انحلال شرکت ندهد که مطابق ماده ۱۴۱ قانون تجارت سرمایه شرکت را به مبلغ موجود کاهش داده‌اند، می‌توانند تنها بخشی از مبلغ مازاد تجدید‌ارزیابی شناسایی شده را در صورت داشتن شرایط، به حساب سرمایه منتقل کنند تا از شمولیت ماده ۱۴۱ اصلاحیه قانون تجارت خارج شوند و مابقی در حساب مازاد تجدید ارزیابی در بخش حقوق صاحبان سهام باقی بماند، پس افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی به موجب قانون تجویز شده و از منظر استانداردهای حسابداری هم پذیرفته شده است.

مطابق تبصره ۱ ماده ۱۴۹ قانون مالیات‌های مستقیم،  افزایش بهای ناشی از تجدید ارزیابی دارایی‌های اشخاص حقوقی، با رعایت استانداردهای حسابداری مشمول پرداخت مالیات بر درآمد نیست. اما مطابق ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی تبصره ۱ ماده ۱۴۹ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی به منزله عدم رعایت استانداردهای حسابداری و همچنین تحقق درآمد در آن سال بوده و مشمول مالیات بردرآمد با نرخ ۲۵% خواهد بود.

بنابراین تا به اینجا، هنگام تجدید ارزیابی دارایی‌ها، شرکت بابت افزایش سرمایه از این محل، مطابق ماده ۴۸ قانون مالیات‌های مستقیم و مطابق ماده ۱۰ آیین نامه اجرایی تبصره ۱ ماده ۱۴۹ اصلاحی قانون مالیات‌های مستقیم به ترتیب مشمول نیم در هزار مالیات حق تمبر افزایش سرمایه و همچنین ۲۵%مالیات بر درآمد خواهد شد.

باید به اطلاع رساند که در حال حاضر مطابق بند (ز) بودجه سال ۹۷- انتقال مازاد تجدید ارزیابی شرکت‌ها، موضوع ماده ۱۴۹ قانون مالیات‌های مستقیم به حساب افزایش سرمایه با رعایت شروط ذیل بلامانع است و مشمول مالیات به نرخ صفر خواهد بود. همچنین در تاریخ 98/03/13 این معافیت طبق بخشنامه ای تا پایان سال ۹۸ تمدید گردید:

1. شرکتهای مذکور باید براساس صورتهای مالی عملکرد سال ۱۳۹۶ مشمول ماده ۱۴۱  لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت شده باشند. به عبارتی صورت‌های مالی سال ۹۶ آن‌ها،زیان‌بودن آن‌ها را نشان دهد.
2. شرکتهای مذکور باید با این تجدید ارزیابی از شمول ماده ۱۴۱ لایحه قانونی اصلاح قسمتی از قانون تجارت خارج شوند. به عبارتی زیان شرکت‌های بند الف که قبلأ کاهش سرمایه داده‌اند  از طریق افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی دارایی‌ها، کاهش سرمایه آن‌ها جبران شود.

اگرچه موضوع افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی با ابهاماتی هم از نظر استانداردهای حسابداری و هم قوانین مالیاتی مواجه هست. در هر حال افزایش سرمایه از محل مازاد تجدید ارزیابی تا پایان سال ۹۸ فقط مشمول نیم در هزار مالیات حق تمبر افزایش سرمایه خواهد بود.

3. افزایش سرمایه از محل صرف سهام

ممکن است افزایش سرمایه از محل صرف سهام، مقداری ناآشنا باشد بنابراین توضیحات و مثالی را در این خصوص ارایه می‌کنیم. به مابه‌التفاوت ارزش اسمی و وجوه دریافتی بابت سهام، صرف سهام گفته می‌شود. به‌عبارت‌دیگر صرف سهام مبلغ مازاد ارزش بازار نسبت به ارزش اسمی سهام است که در سرفصل حقوق صاحبان سهام منعکس می‌شود اما نکته مهم این است که بر اساس قانون تجارت ازآنجاکه صرف سهام بخشی از سهام محسوب نمی‌شود، نمی‌توان آن را در حساب سرمایه منظور کرد. اما شرکت می‌تواند صرف سهام را با حفظ حق تقدم و یا با سلب حق تقدم انجام دهد و به‌صورت سهام جدید به سهامداران قبلی بدهد.

فرض کنید، شرکت آلفا ۲۰،۰۰۰،۰۰۰،۰۰۰ریال سرمایه با تعداد ۲۰،۰۰۰،۰۰۰برگ سهام دارد. بنابراین قیمت اسمی هر سهم، مبلغ ۱،۰۰۰ریال می‌باشد. در حال حاضر قیمت بازار هر سهم ۴،۰۰۰ریال می‌باشد. شرکت تصمیم به افزایش سرمایه ۱۰۰درصدی دارد پس از طریق پذیره‌نویسی ۲۰،۰۰۰،۰۰۰برگ سهام ۲،۰۰۰ریالی منتشر میکند. با فروش ۶،۰۰۰،۰۰۰برگ سهام پذیره نویسی شده به قیمت بازار، یعنی ۴،۰۰۰ریال مبلغ ۲۴،۰۰۰،۰۰۰،۰۰۰ریال عاید شرکت می‌گردد. بنابراین علاوه بر افزایش ۱۰۰درصدی سرمایه مبلغ ۴،۰۰۰،۰۰۰،۰۰۰ریال هم صرف سهام ایجاد شده که بین سهامداران قبلی تقسیم و به حساب سرمایه منظور می‌گردد. به این اقدام افزایش سرمایه از محل صرف سهام گویند.

با عنایت به مقررات تبصره ۲ ماده ۱۴۳ قانون مالیات‌های مستقیم در شرکت­های سهامی پذیرفته شده در بورس اندوخته صرف سهام مشمول مالیات مقطوع به نرخ نیم درصد (0.5%) خواهد بود و به این‌درآمد مالیات دیگری تعلق نمی‌گیرد. شرکتها مکلف‌­اند تا پایان ماه بعد از تاریخ ثبت افزایش سرمایه آن را به حساب سازمان امور مالیاتی کشور واریز‌کنند.